§ 3 Nr. 72 EStG : Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen (Schumann, EStB 2023, 352)

Mit dem JStG 2022 schuf der Gesetzgeber eine Steuerfreistellung für Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen. Mit BMF-Schreiben vom 17.7.2023 gab die Finanzverwaltung ihre Auslegung des neuen § 3 Nr. 72 EStG bekannt. Der Beitrag stellt die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung vor und geht auf verschiedene Sichtweisen sowie verbleibende Zweifelsfragen ein.

I. Der Weg zur Steuerbefreiung

II. Persönlicher Anwendungsbereich

III. Sachlicher Anwendungsbereich

IV. Umfang der Steuerbefreiung

V. Prüfung der Höchstgrenzen

VI. Verhältnis § 7g EStG zu § 3 Nr. 72 EStG

VII. Verhältnis § 3c Abs. 1 EStG zu § 3 Nr. 72 EStG

1. Allgemeines

2. Verwaltungsauffassung

VIII. Verhältnis § 6 Abs. 3 und 5 EStG zu § 3 Nr. 72 EStG

IX. Wegfall der gewerblichen Infektion

X. Verhältnis § 35a EStG zu § 3 Nr. 72 EStG

XI. Verwendung des hergestellten Stroms in anderen Betrieben

XII. Zeitliche Anwendung

XIII. Fristverlängerung für das Liebhaberei-Wahlrecht

XIV. Weitergehende Überlegungen

XV. Resümee


I. Der Weg zur Steuerbefreiung

Idee der Steuerbefreiung: In seiner Stellungnahme zum JStG 2020 schlug der Deutsche Bundesrat erstmals vor, die Einnahmen aus dem Betrieb von kleinen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung bis zu 10 Kilowatt peak (kWp) steuerfrei zu stellen. Sein Ziel war es, Steuerpflichtige (Stpfl.) und Finanzbehörden von Bürokratie zu entlasten und so die künftige Versorgung mit regenerativen Energien zu unterstützen.

Liebhabereiwahlrecht per Verwaltungsanweisung: Die Bundesregierung folgte diesem Ansatz zunächst nicht. Jedoch erließ die Finanzverwaltung zwei Anweisungen, die jeweils ohne ersichtliche Rechtsgrundlage den Stpfl. die Möglichkeit eröffneten, bestimmte Photovoltaikanlagen und kleine Blockheizkraftwerke wahlweise und auf Antrag mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht zu betreiben. Eine Option zur Liebhaberei machte regelmäßig nur dann Sinn, wenn mit der Photovoltaikanlage Gewinne erwirtschaftet wurden.

Gesetzliche Regelung: Schließlich erweiterte der Gesetzgeber mit dem JStG 2022 den Katalog der Steuerbefreiungen durch eine Freistellung der Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen. Mit BMF-Schreiben vom 17.7.2023 nahm die Finanzverwaltung zur Anwendungsfragen des neuen § 3 Nr. 72 EStG Stellung.

II. Persönlicher Anwendungsbereich

Die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 72 gilt ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2022 für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften (§ 8 Abs. 1 KStG). Zu den Körperschaften zählen auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nach § 4 Abs. 1 KStG.

III. Sachlicher Anwendungsbereich

Marktdatenstammregister maßgeblich: Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 72 EStG setzen voraus, dass die begünstigten Photovoltaikanlagen in Abhängigkeit von ihrem Installationsort eine bestimmte Maximalleistung nicht überschreiten (objektbezogene Prüfung). Maßgeblich bei dieser Prüfung ist die für die jeweilige Photovoltaikanlage in das Marktdatenstammregister eingetragene Bruttoleistung in kWp. Etwaige Leistungsminderungen durch Verschmutzung, Vergilbung oder Degradation sind damit unbeachtlich. Beachten Sie: Wird die Leistung einer Anlage durch Demontage einzelner Solarmodule mit dem Ziel gemindert, künftig die gesetzlich vorgesehene Maximalleistung zu erreichen oder knapp zu unterschreiten, ist dafür Sorge zu tragen, die Anpassung auch im Marktdatenstammregister vorzuhalten.

Begünstigte Photovoltaikanlagen: Unter die Steuerbefreiung fallen Photovoltaikanlagen, die sich (...)