Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG vor 2009 bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs
Behält sich der Schenker einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.
BFH v. 16.5.2013 – II R 5/12
Der Kläger (K) war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € an einer gewerblichen KG beteiligt. Er übertrug mit Wirkung zum 31.12.2006 einen Anteil von 23.500 € nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung einschließlich der Konten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor (Anteil am Gewinn oder Verlust). Au-ßerdem standen ihm insoweit aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu, während T ihrerseits von ihrem Stimmrecht nicht Gebrauch machen durfte. Bei Widerruf der Vollmacht bzw. Verstoß gegen die Verpflichtung durch T war K zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Das FA setzte die Schenkungsteuer gegen K fest, ohne den i.H.v. 180.000 € geltend gemachten Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. zu berücksichtigen. Auf Einspruch des K hin setzte das FA den Freibetrag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung an. Das FG dagegen gewährte für die gesamte übertragene Beteiligung die Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG a.F., auch wenn T im Hinblick auf den unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Teil des Kommanditanteils nicht Mitunternehmerin geworden sei, da die durch den unbelasteten Anteil vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Komman-ditistin der KG unteilbar sei und sich auch auf den durch den Nießbrauch belasteten Teil der Kommanditbeteiligung erstrecke.
Der BFH gab der Revision des FA statt und wies die Klage ab.
Begünstigtes Betriebsvermögen bei Mitunternehmeranteilen: Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Das ergibt sich sowohl aus dem Begünstigungszweck der Norm i.V.m. den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG als auch aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann gerechtfertigt, wenn sie ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt wird, die den Betrieb "weiterführen", "aufrechterhalten" und "fortführen", bei dem also das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bedeutet "fortführen", dass auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein muss.
Definition des Mitunternehmers: Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mitunternehmerrisiko (Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts) trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach HGB bzw. nach § 716 Abs. 1 BGB).
Erworbener Kommanditanteil muss für sich allein Mitunternehmerstellung vermitteln: § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG setzt also voraus, dass auch der Erwerber Mitunternehmer im ertragsteuerrechtlichen Sinn geworden ist. Die rein zivilrechtliche Stellung als Gesellschafter genügt nicht, auch wenn das Vermögen der gewerblichen Gesellschaft ertragsteuerrechtlich insgesamt weiterhin Betriebsvermögen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH können diese Steuervergünstigungen demgemäß nur dann für den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils beansprucht werden, wenn die Mitunternehmerstellung des Erwerbers durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird. Es reicht nach Ansicht des BFH nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukomme, weil er bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG war, d.h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Die Mitunternehmerstellung muss also durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden sein, da nur dann von einem durchgehenden Weiter- oder Fortführen des Betriebs bzw. Gesellschaftsanteils gesprochen werden kann.
Gleiche Grundsätze bei Quotennießbrauchsvorbehalt: Entsprechende Grundsätze gelten auch dann, wenn sich der Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft an einem Anteil hiervon den Nießbrauch vorbehält. Die o.g. Steuervergünstigungen sind in einem solchen Fall für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt. Dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmer ist, genügt nicht. Entscheidend sind bei der Vereinbarung des Nießbrauchs an einem Teil der Gesellschaftsbeteiligung daher die Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen.
Mitunternehmerschaft bei Nießbrauchsvorbehalt? Zwar ist der nach den Vorgaben des BGB bestellte Nießbraucher eines Gesellschaftsanteils grundsätzlich Mitunternehmer. Wird aber über die Vorgaben des BGB hinaus bestimmt, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils der Gesellschaftsbeteiligung dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, ist dies zumindest gem. § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich beachtlich und führt dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann.
Beraterhinweis: Der BFH führt seine Rechtsprechung konsequent fort, nach der auch in der Hand des Erwerbers Betriebsvermögen vorliegen, bei Gesellschaftsanteilen also die Mitunternehmerstellung gegeben sein muss. Dies kann nicht unter Berufung auf die Unteilbarkeit eines Gesellschaftsanteils dadurch umgangen werden, dass man nur an einem Teil der übertragenen Beteiligung ein Vorbehaltsnießbrauch dergestalt bestellt, dass hinsichtlich dieses Teils keine Mitunternehmerinitiative bzw. -risiko vorliegen, während ein anderer Teil der Beteiligung ohne Nießbrauchsbelastung übertragen wird. Nur für letzteren kann die Steuervergünstigung gewährt werden, nicht aber für den isoliert zu betrachtenden nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil, der keine Mitunternehmerstellung vermittelt. Das Urteil ist auch für die ab 2009 geltende Rechtslage maßgebend, da sich im Hinblick auf den Umfang des begünstigten Vermögens insoweit nichts geändert hat.
RD a.D. Michael Marfels, Nordkirchen
Service: BFH v. 16.5.2013 - II R 5/12
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