Fehlende Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft in Abspaltungsfällen
Ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärtsabspaltung, sondern auch in den Fällen der sog. Abwärtsabspaltung oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln, in welchen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dementsprechend sind Kosten des Vermögensübergangs auch in jenen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12
Der Klägerin (K), eine GmbH, war von einer anderen GmbH aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG ein Teilbetrieb übertragen worden. Dieser Teilbetrieb war durch Aufteilung des Gesamtunternehmens begründet worden. K führte die auf sie übertragenen Teile des Vermögens mit den Buchwerten fort. Das FA beurteilte den Vorgang nach Maßgabe des § 15 UmwStG als Abspaltung. Der dadurch bestimmte Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert. Die auf den Teilbetrieb entfallenden spaltungsbedingten Kosten bleiben unberücksichtigt; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht abzugsfähig. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg.
Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Klage als unbegründet abgewiesen. Das FG hatte zu Unrecht angenommen, die angefallenen Transaktionskosten seien als Betriebsausgaben abziehbar, weil auf die Einbringung des Teilbetriebs gegen Gewährung von Kapitalanteilen allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den Betriebsausgabenabzug aus.
Grundsatz: Die übernehmende Körperschaft hat im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 UmwStG zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Dabei bleibt ein Gewinn oder Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht.
Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG: Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.
Auf- und Abspaltung: Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestimmt insoweit, dass §§ 1 – 13 UmwStG für jene Fälle entsprechend gelten.
Übernahmeergebnis auch bei Abwärts- und Seitwärtsabspaltungen: Die vorstehenden Grundsätze sind auch in Fällen sog. Abwärts- und Seitwärtsabspaltungen zu beachten, in denen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht expliziert gefordert. Dies bedeutet für die Kosten des Vermögensübergangs, dass sie nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.
Beraterhinweis: Der BFH bestätigt mit seinem Urteil die seitens der Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011 (BMF v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 b/08/10001, Tz. 12.05 f., BStBl. I 2011, 1314) vertretene Rechtsauffassung. Dort war bereits geregelt, dass ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu ermitteln ist.
Gesetzeswortlaut ausreichend: Die bisher strittige Beteiligungsvoraussetzung wird vom Gesetzeswortlaut zwar nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Es lässt sich nach Ansicht des BFH daher vertreten, die Rechtsfolge des § 12 UmwStG sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht.
Gegen Schrifttumsauffassung: Der im einschlägigen Schrifttum vertretenen Auffassung, im Falle der fehlenden Beteiligung wären die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche, pflichtet der BFH ausdrücklich nicht bei.
Sondergesetzlicher Rechtskreis: Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Einlageregeln nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG bleiben daher wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar.
Gewerbesteuer: Die vorstehenden Grundsätze gelten nach § 19 Abs. 1 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.
Dipl.-Finw., RD, Wilfried Apitz, Sundern
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