Aktuell in der Ubg

Die ertragsteuerliche Begünstigung der unentgeltlichen Unternehmensnachfolge (Rothe, Ubg 2022, 203)

Im Rahmen der Zunahme von Unternehmensnachfolgen in Familienunternehmen aufgrund der demografischen Alterung der Bevölkerung in Deutschland spielt die Rechtsnorm des § 6 Abs. 3 EStG sowohl aktuell als auch künftig in der Steuerberatungspraxis und der Finanzverwaltung eine entscheidende Rolle. Bei der Prüfung der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG liegt dabei der Fokus auf Zweifelsfragen zur Einschlägigkeit der Tatbestandsmerkmale der Norm – insbesondere der Erfüllung der Voraussetzung, dass sämtliche funktional-wesentlichen Betriebsgrundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit übertragen werden müssen. Der vorliegende Beitrag analysiert diese Zweifelsfragen unter Einbeziehung der Historie in Verwaltung und Rechtsprechung anhand der aktuellen Positionen von Verwaltung (BMF, Schr. v. 20.11.2019) und Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 10.9.2020) sowie anhand von Stellungnahmen aus der Fachliteratur.


I. Einleitung

II. Grundsätzliche Betrachtungen zu § 6 Abs. 3 EStG

1. Regelungsgehalt der Norm – Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen

2. Historie der Norm

3. Zweck des § 6 Abs. 3 EStG und Stellung der Norm im System der Ertragsbesteuerung

III. Zweifelsfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG

1. Persönlicher Anwendungsbereich der Norm

2. Voraussetzung der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

3. Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit durch den Übertragenden

4. Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit in Fällen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 1 EStG

a) Eingehende Begriffsdefinitionen

aa) Begriff der betrieblichen Sachgesamtheit

bb) Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

cc) Maßgeblicher Zeitpunkt

dd) Lebensfähige betriebliche Sachgesamtheit

ee) Übertragung

b) Die Notwendigkeit der Übertragung der funktional-wesentlichen Betriebsgrundlagen

aa) Vorbemerkung

bb) Bisherige Entwicklung der Auffassungen

(1) Ursprüngliche Verwaltungsauffassung mit Gesamtplanbetrachtung

(2) Begriff des Gesamtplans – Anwendungsfall §§ 16, 34 EStG

(3) Rechtsprechung des IV. Senats des BFH – Ablehnung einer Gesamtplanbetrachtung bei § 6 Abs. 3 EStG

cc) Auseinandersetzung mit der aktuellen Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung

(1) Grundaussagen des BMF-Schreibens vom 20.11.2019

(2) Umsetzung der Zeitpunktbetrachtung

(3) Schädlichkeit gleichzeitiger Veräußerungen bzw. Entnahmen

(4) Abgrenzung zwischen Zeitgleichheit und zeitlicher Abfolge

(5) Begriff der Betriebszerschlagung

5. Besonderheiten bei der Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen und bei der Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen

a) Vorbemerkung

b) Besonderheiten zum Anwendungsbereich

c) Quotale Übertragungen

d) Unterquotale Übertragungen

e) Überquotale Übertragungen

f) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

6. Qualifizierte Nachfolgeklauseln und § 6 Abs. 3 EStG

IV. Fazit


I. Einleitung

Nach Angaben des IfM Bonn sind ca. 90 % der deutschen Unternehmen Familienunternehmen. Dies sind eigentümergeführte Unternehmen, bei denen eine Einheit aus Eigentum und Leitung durch Familienmitglieder gehalten wird. Aufgrund der Altersstruktur der Unternehmer wird geschätzt, dass in den Jahren 2018 bis 2022 in etwa bei 150.000 dieser Familienunternehmen die Unternehmensnachfolge ansteht. Für den Nachfolgezeitraum 2022 bis 2026 ergibt die Schätzung sogar eine Anzahl von etwa 190.000 Nachfolgen.

In Abhängigkeit von der Qualifikation von eventuellen Nachfolgern in der engeren Verwandtschaft und der Üblichkeit von Generationennachfolge gibt es in den verschiedenen Branchen teilweise hohe Quoten von Familienunternehmen, bei denen eine Nachfolge innerhalb der Familie geplant ist. Laut einer Metaanalyse des IfM Bonn aus mehreren Befragungen beträgt der Anteil der familieninternen Nachfolgen über sämtliche Zweige hinweg 53 Prozent – demnach erfolgt etwa jede zweite Unternehmensnachfolge in der Familie.

Aus steuerrechtlicher Sicht hat in Bezug auf Familienunternehmen in Rechtsform von Einzelunternehmen und Personengesellschaften neben den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes die Rechtsnorm des § 6 Abs. 3 EStG erhebliche Bedeutung für die Unternehmensnachfolge. In der Besteuerungspraxis liegt diese Bedeutung einerseits in der Gestaltung von Unternehmensnachfolgen durch die steuerfachliche Beratung und andererseits in der Prüfung von Übertragungen durch die Finanzverwaltung. Hierzu spielen die Tatbestandsmerkmale des § 6 Abs. 3 EStG – insbesondere solche, zu denen Zweifelsfragen bestehen – eine entscheidende Rolle.

Folgend werden diese Tatbestandsmerkmale dargestellt und – nach einer kurzen Betrachtung zur Historie des § 6 Abs. 3 EStG, zur Stellung der Norm im Ertragsteuersystem und zum Normzweck, welche für die anknüpfende Beurteilung an der einen oder anderen Stelle bedeutsam sein wird – diejenigen Tatbestandsmerkmale, zu denen Zweifelsfragen bestehen, näher analysiert.

II. Grundsätzliche Betrachtungen zu § 6 Abs. 3 EStG

1. Regelungsgehalt der Norm – Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen


Die Norm § 6 Abs. 3 EStG ist als Teil des § 6 des Einkommensteuergesetzes vorrangig eine Bewertungsvorschrift, da die Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten geregelt wird. Da mit der Bewertung zum Buchwert bei Erfüllung des Tatbestands des § 6 Abs. 3 EStG logischerweise die Realisation stiller Reserven vermieden wird, ist § 6 Abs. 3 EStG zudem eine Realisationsvorschrift, welche bei Einschlägigkeit zu einer interpersonellen Verschiebung stiller Reserven führt. Die einhergehenden Regelungen zur Bewertung und Realisation durch § 6 Abs. 3 EStG haben im Gegensatz zu den Begünstigungsnormen des Umwandlungssteuerrechts einen zwingenden Charakter.

Zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG müssen in allen Übertragungsfällen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

  • die Erfassung von Überträger und Übernehmer im persönlichen Anwendungsbereich,
  • die Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) oder eines Teil-Mitunternehmeranteils (bzw. eines Teils eines Einzelunternehmens unter gleichzeitiger Begründung einer Mitunternehmerschaft bei Aufnahmefällen),
  • die Unentgeltlichkeit der Übertragung,
  • die Einheitlichkeit des Übertragungsaktes und
  • die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven.


Zusätzlich zu diesen allgemeinen Tatbestandsmerkmalen treten bei folgenden Übertragungen weitere Voraussetzungen hinzu:

  • Bei der Übertragung von gewerblichen Betrieben und Teilbetrieben muss der Überträger die Tätigkeit in Zusammenhang mit der Sachgesamtheit beenden.
  • Bei der unterquotalen Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen und bei der Aufnahme natürlicher Personen in ein Einzelunternehmen unter Rückbehalt funktional-wesentlicher Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG (Beachtung einer Sperrfrist; „weiterhin“ Zugehörigkeit der zurückgehaltenen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft) zu beachten.


Rechtsfolge bei Erfüllung der vorgenannten Tatbestandsmerkmale ist, dass die Bewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter (bzw. der übertragenen Anteile an Wirtschaftsgütern bei Fällen mit Mitunternehmerschaften) zum Buchwert8 zu erfolgen hat. Dies gilt gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für den Überträger und nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG auch für den Übernehmer, da dieser an die Werte des Überträgers gebunden ist. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG führt jedoch nicht nur zur Bindung an die Werte des Überträgers, sondern auch zum vollständigen Eintritt in die betriebsbezogenen Rechtspositionen des Überträgers. Es erfolgt jedoch keine allumfassende steuerliche Rechtsnachfolge, so dass die vom Nachfolger verwirklichten Rechtspositionen eigenständig zu beurteilen sind.

2. Historie der Norm

§ 6 Abs. 3 EStG fand seinen Eingang in das Einkommensteuergesetz mit Art. 1 Nr. 8 Buchst. b des StEntlG 1999/2000/2002.11 Die Norm übernahm entsprechend ihrer Begründung den Regelungsgehalt des bisherigen § 7 Abs. 1 EStDV.12 In der Besteuerungspraxis wurden neben der vom ursprünglichen Wortlaut erfassten Übertragung von Betrieben Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen auch die unentgeltliche Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen und die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen analog nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigt.13 Diese Verfahrensweise unterlag (...)
 



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 08.04.2022 10:33
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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