Kurzbesprechung

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten

Sind wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag vereinbart worden, stellen sie dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind. Eine Abänderbarkeit der Leistungen kann trotz eines teilweisen Ausschlusses der Übernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs gegeben sein. Es reicht aus, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder in entsprechendem Umfang zur Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege oder der Kosten für die externe Pflege verpflichtet hat.

BFH v. 16.6.2021 - X R 31/20

EStG a.F. § 10 Abs. 1 Nr. 1a
BGB §§ 133, 157


Mit notariellem Vertrag vom 29.4.2004 hatte der Steuerpflichtige im Wege der vor-weggenommenen Erbfolge den elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen. Neben der Einräumung eines Wohnrechts für bestimmte Räume sowie eines "Mitbenützungsrechts" verpflichtete sich der Steuerpflichtige, seinen Eltern bzw. dem Längstlebenden die Kosten der gewöhnlichen Unterhaltung der für das Wohn¬recht bestimmten Räume, die Kosten für Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr sowie einen monatlichen Betrag in Höhe von 1.000 € als dauernde Last zu zahlen. Für den zu zahlenden Geldbetrag gilt § 323 ZPO nach seinem materiellen Gehalt. Bei Änderung der Verhältnisse im wesentlichen Umfang kann jeder Vertragsteil eine entsprechende Abänderung des Geldbetrages verlangen, wobei hierfür insbesondere die Leistungsfähigkeit des Erwerbers und die Bedürftigkeit der Eltern bzw. des Längstlebenden maßgeblich sind. Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern, die durch Wegzug aus ihrer Wohnung bedingt sind, bleiben außer Betracht. Eine Warte und Pflege durch den Erwerber für seine Eltern sollte nicht vereinbart werden.

Nach einer Außenprüfung berücksichtigte das FA in den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre von den Zuwendungen des Steuerpflichtigen an seine Eltern nur einen Teilbetrag von 3.200 € pro Jahr als Sonderausgaben. Dabei wurden die von ihm übernommenen Nebenkosten (jährlich 800 € für Heizung, Strom usw.) voll-ständig, die monatlichen Zahlungen von 1.000 € hingegen nur als Leibrente mit einem Ertragsanteil von 20 % (insgesamt 2.400 €/Jahr) steuermindernd anerkannt.

Im Klageverfahren hatte der Steuerpflichtige Erfolg, auch der BFH wies die vom FA eingelegte Revision zurück.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zu¬sammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 - EStG a.F.  , BGBl I 2007, 3150; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 8 Satz 2 EStG n.F.). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können   nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.  nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet.

Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt.

Ein vollständiger Ausschluss der Abänderbarkeit infolge eines pflegebedingten Mehrbedarfs führt zur Beurteilung der Versorgungsleistungen als bloße Leibrente; demgegenüber wird die Annahme einer dauernden Last nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs eingeschränkt wird. Es ist aber notwendig, dass die weiterhin bestehenden Leistungsverpflichtungen des Vermögensübernehmers in Bezug auf den pflegebedingten Mehraufwand ein solches Ausmaß haben, dass für die Anwendung der vereinbarten Abänderungsklausel noch ein relevanter Bereich verbleibt. Insoweit genügt es für eine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen und damit für die Annahme einer dauernden Last, wenn der Vermögensübernehmer dem pflegebedingten Mehrbedarf des Vermögensübergebers zumindest dadurch Rechnung trägt, dass er diesen bei dessen notwendig gewordener Pflege auf einem der drei möglichen Durchführungswege maßgeblich unterstützt und seine Leistungen dementsprechend anpasst.

Der BFH hat wiederkehrende Leistungen, die im Gegenzug für den Verzicht der Übergeberin auf ein Nießbrauchsrecht an einem Grundstück vereinbart worden waren, als nicht abänderbar   und damit lediglich als Leibrente   beurteilt, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen war. Eine uneingeschränkte Abänderbarkeit wegen jeder Form des pflegebedingten Mehrbedarfs wird für die Einordnung als dauernde Last hingegen nicht gefordert.

Der BFH vertritt nun die Auffassung, dass eine Änderbarkeit der Leistungen auch dann bejaht werden kann, wenn die Abdeckung eines pflegebedingten Mehrbedarfs des Übergebers durch den Übernehmer nur für eine Heimunterbringung ausgeschlossen wird. Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist am zivilrechtlichen Typus der Hofübergabe orientiert, der hinsichtlich der Pflegeleistungen traditionell aber dadurch geprägt ist, dass die Altenteiler bei den Hofübernehmern wohnten und dort versorgt wurden. Besondere Kosten entstanden dadurch in der Regel nicht; die Altenteiler wurden im Haushalt mitversorgt.

Vor diesem Hintergrund genügt es für die Annahme einer dauernden Last, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der alten Pflegestufe 1 bzw. des neuen Pflegegrades 2) oder zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder   so der dritte Durchführungsweg   zur Übernahme der im Rahmen einer externen Pflege der Übergeber entstehenden Kosten in vergleichbarer Höhe verpflichtet hat. Lediglich der vollständige Ausschluss einer Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit lässt die Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht daher einer Einordnung der Barleistungen als dauernde Last entgegen.

Die Vorinstanz hatte den Vertrag dahingehend ausgelegt, dass mit der Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen vereinbart worden sei und die übrigen Regelungen die Anpassungsmöglichkeit nicht in einer Weise einschränkten, die einer bloßen Wertsicherungsklausel entspreche. Zwar sei die Übernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern infolge einer (auswärtigen) Unterbringung in einem Alten  oder Pflegeheim sowie eine persönliche Pflege durch den Steuerpflichtigen selbst ausgeschlossen worden. Vertraglich habe aber die Möglichkeit zur Anpassung der Leistungen wegen eines Mehrbedarfs der Eltern wegen dauernder Pflegebedürftigkeit bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Steuerpflichtigen oder sonstigen Familienmitgliedern bestanden.

Diese Auslegung des FG ist möglich und daher für den BFH bindend.



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 16.12.2021 15:10
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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