Aktuell in der FR

Auswirkungen des AbzStEntModG und weitere aktuelle Entwicklungen beim Steuerabzug gem. § 50a EStG (Pinkernell/Schlotter, FR 2021, 909)

Der Steuerabzug gem. § 50a EStG ist in der Praxis weiterhin ein sehr aktuelles Thema. Nachdem in den vergangenen Jahren Fragen des materiellen Rechts im Vordergrund standen (z.B. Steuerabzugsverpflichtung für Vergütungen für Software und Datenbanken), ist mit dem AbzStEntModG vom 2.6.2021 (BGBl. I 2021, 1259) nunmehr das Verfahrensrecht in den Mittelpunkt der Diskussion gerückt. Hier müssen sich Unternehmen und Berater auf z.T. erhebliche Änderungen bzw. Verschärfungen einstellen, die eine Aktualisierung bestehender Compliance-Systeme erfordern. Hervorzuheben sind auch eine neue Entscheidung des FG Niedersachsen zum Erlass von Prüfungsanordnungen im Bereich des Steuerabzugs sowie das Steueroasen-Abwehrgesetz vom 25.6.2021, mit dem eine erweiterte Steuerabzugsverpflichtung für Einkünfte von Steuerausländern eingeführt worden ist, die in bestimmten Niedrigsteuergebieten ansässig sind. Diese Entwicklungen werden im Folgenden dargestellt und einer ersten Einordnung unterzogen. Von großer Bedeutung ist weiterhin der Streit um die „Registerfälle“, der mittlerweile vier BMF-Schreiben ausgelöst hat. Hierzu soll auf einige Einzelaspekte näher eingegangen werden.

I. AbzStEntModG
1. Verschärfung des Steuerabzugs gem. § 50a EStG
2. Neuregelung des Entlastungsverfahrens gem. § 50c EStG
a) Überblick
b) Freistellungsbescheinigung und Freistellung bei Vergütungen für Rechteüberlassungen
aa) Freistellung gem. § 50c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
bb) Freistellung bei Vergütungen für Rechteüberlassungen
c) Erstattungsverfahren
d) Elektronisches Antragsverfahren
e) Anwendungsregelungen
II. Weitere aktuelle Entwicklungen
1. Einzelaspekte zu „Registerfällen“
2. Mögliche Nichtigkeit von Prüfungsanordnungen gem. § 73d Abs. 2 EStDV
3. Erweiterung des Steuerabzugs durch das StAbwG
III. Fazit


I. AbzStEntModG

1. Verschärfung des Steuerabzugs gem. § 50a EStG

In der bisherigen Ausgestaltung wies die Steueranmeldung nach § 50a EStG nach Auffassung des BFH einige Besonderheiten auf. Eine Steueranmeldung ist zunächst eine Steuererklärung i.S.d. § 150 Abs. 1 AO. Eine Quartalsanmeldung ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Sammelanmeldung, hat also den Charakter einer Zusammenfassung von separat zu erfassenden Einzelsachverhalten. Hieran ändert sich auch zukünftig nichts. Gegenstand der Steueranmeldung nach § 73e Satz 1, 2 EStDV a.F. war nach Auffassung des BFH aber nicht die (objektiv) einzubehaltende Steuer als Sollbetrag, sondern jene Steuer, die der Vergütungsschuldner tatsächlich einbehalten hat und für die er eine Abführungspflicht bejaht („Ist-Steuer“). Begründet wurde dies mit dem Wortlaut der § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e Satz 1 EStDV („innerhalb eines Kalendervierteljahres einbehaltene Steuer“). Aus einem Vergleich zu § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ergibt sich, dass der Arbeitgeber nach dem Gesetzeswortlaut die „einzubehaltende“ Lohnsteuer in der Lohnsteueranmeldung zu erfassen hat (objektiv richtige Soll-Steuer als Gegenstand der Lohnsteuer-Anmeldung). Damit bestand bislang ein wesentlicher Unterschied zwischen der Lohnsteueranmeldung und der Anmeldung für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 73e Satz 2 EStDV. Gegenstand der Steueranmeldung nach § 73e Satz 2 EStDV war nach BFH daher die Erklärung des Vergütungsschuldners, dass er von näher bezeichneten Vergütungen eines namentlich benannten Gläubigers den Steuerabzug vorgenommen habe und zur Abführung der Abzugsbeträge verpflichtet sei. Damit betreffe die Steueranmeldung Steuerbeträge, die der Vergütungsschuldner einbehalten hat und für die er eine Abführungspflicht bejaht. Die Steueranmeldung enthält daher auch keine Steuerfestsetzung gegen den beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger. Sie enthält gegenüber dem Vergütungsschuldner jedoch eine Festsetzung der eigenen Entrichtungsschuld. Die Steueranmeldung hat gegenüber dem Vergütungsgläubiger aber insoweit Drittwirkung, als sie den Vergütungsschuldner berechtigt, nicht die gesamte vertraglich geschuldete Vergütung an den Vergütungsgläubiger auszuzahlen, sondern einen Teil davon einzubehalten und an den Fiskus abzuführen.

Die Steueranmeldeverpflichtung blieb daher hinter der objektiven Steuerabführungsverpflichtung zurück. Dies hat insbesondere Auswirkungen bei pflichtwidrig nicht einbehaltenen Steuern. Hier führte die bisherige Regelung mit den Worten der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 50a Abs. 5 S. 3 EStG durch das AbzStEntModG dazu, dass zwar „eine Abführungsverpflichtung besteht und die Möglichkeit den Schuldner in Haftung zu nehmen, aber keine der Abführungsverpflichtung korrespondierende Verpflichtung zur Abgabe einer Steueranmeldung.“ Es besteht daher in diesen Fällen bislang für den Vergütungsschuldner wegen des Bezugs von § 73e Satz 2 EStDV auf § 73e Satz 1 EStDV weder eine isoliert auf § 73e Satz 2 EStDV gestützte sachverhaltsbezogene Pflicht zur Abgabe einer Nullanmeldung, noch eine fortbestehende, nicht erfüllte originäre Pflicht zur Abgabe oder Ergänzung einer Steueranmeldung. Bei einem vorsätzlichen oder leichtfertigen Nichteinbehalt des Steuerabzugsbetrages kommt aber auch schon unter der Altregelung eine Sanktionierung nach dem nicht selbstanzeigefähigen § 380 Abs. 1 AO in Betracht.  Da es für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen nach § 152 Abs. 1 AO auf die Pflicht zu Abgabe einer Steuererklärung kommt, fehlte es im Fall des Nichteinbehalts von Abzugsteuern bislang auch an einer Rechtsgrundlage für die Erhebung von Verspätungszuschlägen.

Bislang wenig diskutiert war die Frage, ob den Vergütungsgläubiger eine eigene subsidiäre Steuererklärungspflicht trifft, solange die Steuer vom Vergütungsschuldner nicht entrichtet wurde. Eine entsprechende Sichtweise hatte in einem schon etwas älteren Urteil das FG Nürnberg  zu § 50a EStG vertreten. Nach Auffassung des FG Nürnberg besteht eine eigene Steuererklärungspflicht für den beschränkt Steuerpflichtigen, solange der Vergütungsschuldner seinen Verpflichtungen nach § 50a Abs. 5 EStG zur Einbehaltung und Abführung der Abzugssteuer nicht nachgekommen ist, da mangels Entrichtung der Steuer insoweit die grds. vorgesehene Abgeltungswirkung der Abzugssteuer noch nicht eingetreten ist. Diese Sichtweise ist jedoch abzulehnen, weil der abgeltende Steuerabzug eine eigene Erhebungsform ist, die eine Veranlagung ausschließt. Damit entfällt auch eine Steuererklärungspflicht.

Die vorstehenden Umstände haben den Gesetzgeber dazu bewogen, die Rechtslage deutlich zu verschärfen. Der bisherige § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG wurde nun dahingehend modifiziert, dass der Vergütungsschuldner die innerhalb eines Kalendervierteljahres einzubehaltende Steuer anzumelden und die einbehaltene Steuer an das Bundeszentralamt für Steuern abzuführen hat. Eine Anmeldeverpflichtung beim Bundeszentralamt für Steuern besteht nach einem neuen Nachsatz zu § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG auch dann, wenn ein Steuerabzug auf Grund von § 50a Abs. 2 Satz 3 (geringfügige Darbietungen) oder § 50a Abs. 4 Satz 1 EStG (2. Stufe) oder auf Grund des § 50c Abs. 2 EStG (DBA-Freistellungsbescheinigung oder Kleinlizenzen) nicht oder nicht in voller Höhe vorzunehmen ist. Der Gesetzgeber hat die Formulierung im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens bis zur endgültigen Fassung inhaltlich präzisiert, um sicherzustellen, dass in allen genannten Fällen tatsächlich eine Steueranmeldepflicht besteht. Insbesondere die Hinwendung zum Sollsteuerprinzip ist einschneidend. Das Sollsteuerprinzip hat zur Folge, dass beim nachträglichen Erkennen eines unzutreffenden Nichteinbehalts eines Steuerabzugsbetrages nach § 50a EStG, die quartalsbezogene Steueranmeldung (als sachverhaltsbezogene Sammelanmeldung) gemessen am Soll bezogen auf den betroffenen Sachverhalt unzutreffend war und zu korrigieren ist. Leider hat der Gesetzgeber in diesem Zuge § 371 Abs. 2a AO nicht mitangepasst und die Steueranmeldung nach § 50a EStG bei Selbstanzeigen der Lohnsteueranmeldung nicht gleichgestellt. Bei Lohnsteueranmeldungen gilt für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige wegen § 371 Abs. 2a AO kein Vollständigkeitsprinzip. Eine Schlechterbehandlung der Steueranmeldung nach § 50a EStG in dieser Hinsicht ist nicht gerechtfertigt, zumal eine Vielzahl von Steuerabzugsfragen – insbesondere im Lizenzbereich – ganz erhebliche Beurteilungsschwierigkeiten in sich bergen. Zudem besteht nach den Anpassungen durch das AbzStEntlModG nun die Möglichkeit zur Erhebung von Verspätungszuschlägen. Unternehmen sollten die Gesetzesänderung zum Anlass nehmen, ihre Prozesse zum Erkennen von Steuerabzugssachverhalten zu überprüfen und ggf. die diesbezügliche Compliance zu schärfen.

Aufgrund einer fehlenden anderweitigen Anwendungsregel gilt § 50a Abs. 5 S. 3 EStG n.F. mit Inkrafttreten der Neuregelung am 9.6.2021 (Art. 15 Abs. 1 AbzStEntModG). Es stellt sich die Frage, ob das Sollsteuerprinzip auch für Sachverhalte gilt, bei denen ...
 



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 07.10.2021 16:43
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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