Aktuell in der Ubg

Substanztest nach § 8 Abs. 2 AStG - Aktuelle Entwicklungen und Analyse des BMF-Schreibens vom 17.3.2021 (Ditz/Ekinci, Ubg 2021, 361)

Am 17.3.2021 veröffentlichte das BMF ein Schreiben, das die Auswirkungen der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf die §§ 7 ff. AStG zum Gegenstand hat. Die Finanzverwaltung erkennt an, dass unter bestimmten Voraussetzungen § 8 Abs. 2 AStG („Escape-Klausel“) auch bei Beteiligungen an Gesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, sinngemäß anzuwenden ist. Die Anforderungen, die an den Entlastungsbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG zu stellen sind, dürfen allerdings nicht überzogen werden.

I. Einleitung
II. Gesetzliche Grundlage
III. Neuere Rechtsprechung des BFH zu Drittstaatenfällen
IV. Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung des Entlastungsbeweises

1. Im Kontext der Niederlassungsfreiheit – Rs. Cadbury Schweppes
2. Im Kontext der Kapitalverkehrsfreiheit – Rs. X GmbH
V. Würdigung des BMF-Schreibens vom 17.3.2021 im Lichte der Rechtsprechung
1. Notwendigkeit einer Unterscheidung zwischen EU- und Drittstaatenfällen
2. Besonderheiten bei Kapitalanlagegesellschaften
a) Differenzierung zwischen den Grundfreiheiten
b) Überzogene Anforderungen an einen Entlastungsbeweis
c) Entlastungsbeweis bei Kapitalanlagegesellschaften
VI. Praktische Bedeutung für den Gegenbeweis im ATADUmsG
VII. Fazit


I. Einleitung

Das BMF hat mit Schreiben vom 17.3.2021  auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH vom 22.5.2019  und vom 18.12.2019  zur Vereinbarkeit der erweiterten  und allgemeinen  Hinzurechnungsbesteuerung mit der Kapitalverkehrsfreiheit und der damit verbundenen Frage der Anerkennung eines Substanztests auch in Drittstaatenfällen reagiert. Darin akzeptiert die Finanzverwaltung – vorbehaltlich einer Amtshilfe seitens des betroffenen Staates  – den „Escape“ aus der Hinzurechnungsbesteuerung trotz im Ausland niedrig besteuerter passiver Einkünfte, „wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (Entlastungsbeweis)“.

Das BMF-Schreiben vom 17.3.2021 erläutert in seiner Tz. II Einzelheiten zur Anwendung des Entlastungsbeweises nach § 8 Abs. 2 AStG. Danach hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Zwischengesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Aufnahmestaat nachgeht. Dieser Nachweis setzt nach Ansicht des BMF voraus, dass

  • eine gezielte Nutzziehung der Ressourcen im Aufnahmestaat vorliegen muss,
  • die Zwischengesellschaft nicht nur personell, sondern auch sachlich angemessen ausgestattet sein muss und
  • die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden müssen.

Die vorstehenden Voraussetzungen werden weiter präzisiert, wobei das BMF sehr weitreichende Anforderungen an den Entlastungsbeweis stellt, „z.B. gut ausgebildetes Personal oder günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der Beschaffungsmarktaktivität oder z.B. besondere Kundennähe im Rahmen der Absatzmarktaktivität“. Ferner müsse – so Tz. II des BMF-Schreibens vom 17.3.2021 – die „Ausübung der Geschäftstätigkeit im Aufnahmestaat [...] einen relevanten Umfang erfordern und erreichen“ und darüber hinaus die „Teilnahme am dortigen Marktgeschehen [...] aktiv, ständig und nachhaltig sein“. Schließlich konkretisiert das BMF die Anforderungen für Kapitalanlagegesellschaften, wonach „der Kapitalbeschaffungs- oder Investitionsmarkt im Aufnahmestaat“ liegen müsse. Dagegen sei die Anmietung von Räumlichkeiten oder eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist, nicht ausreichend.

Wie die nachfolgende Analyse zeigt, differenziert das BMF-Schreiben vom 17.3.2021 – zuungunsten des Steuerpflichtigen – nicht deutlich zwischen der vom EuGH speziell für Drittstaatensachverhalte im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit aufgestellten Anforderungen und denjenigen, die im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit für EU-Sachverhalte durch den EuGH bestimmt wurden. Darüber hinaus werden ...
 



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 23.07.2021 10:27
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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