Aktuell in der Ubg

„Globalisierung“ des UmwStG durch das KöMoG und Einbringungen durch Drittstaatengesellschafter (Hageböke/Stangl, Ubg 2021, 242)

Der persönliche Anwendungsbereich der Einbringungstatbestände der §§ 20 ff. UmwStG 2006 erfordert de lega lata bei Einbringenden aus Drittstaaten die Inlandsverstrickung der als Gegenleistung gewährten Anteile (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG 2006). Dies stellt nach den Maßstäben des EuGH in der Rs. „DMC“ einen nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar. Vor diesem Hintergrund ist es zu kritisieren, dass die im Rahmen des RegE des KöMoG geplante „Globalisierung“ des UmwStG sich nicht auf die Einbringungstatbestände der §§ 20 ff. UmwStG erstrecken soll. Die im RegE hierzu gegebene Begründung, dass anderenfalls auch die Rechtslage für EU/EWR-Einbringende verschärft werden müsste, vermag nicht zu überzeugen.


I. Einleitung

II. Problemstellung anhand eines Beispielsfalls

1. Beispielsfall

2. Lösung des Beispielsfalls nach dem Gesetzeswortlaut

3. Zwischenergebnis und Problemstellung

III. Lösung des Beispielsfalls auf Grundlage der „DMC“-Rechtsprechung

1. Das EuGH, Urt. v. 23.1.2014 – C-164/12 („DMC“)

a) § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

b) Keine Rechtfertigung des Verstoßes, wenn die (einmalige) Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens gesichert ist

2. Die „DMC“-Folgeentscheidung des FG Hamburg vom 15.4.2015 – 2 K 66/14

3. Der NZB-Beschluss des BFH v. 30.9.2015 – I B 66/15 („DMC“)

IV. Konsequenz der „DMC“-Rechtsprechung für § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Buchst. b UmwStG 2006: Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

1. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Buchst. b UmwStG 2006 verstoßen bei Einbringungen durch Drittstaatengesellschafter gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

2. Die Stillhalteklausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV ist auf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Buchst. b UmwStG 2006 nicht anwendbar

3. Folge: Anwendungsvorrang des Europarechts ermöglicht de lege lata auch Drittstaatengesellschaftern steuerneutrale Einbringungen nach § 20 UmwStG 2006

V. Konsequenzen für das KöMoG-Gesetzgebungsverfahren

1. Keine „Schließung“ einer (vermeintlichen) „Entstrickungslücke“ für Auslandsgesellschafter de lege ferenda

a) Keine „Entstrickungslücke“ für Auslandsgesellschafter de lege lata

b) „Schließung“ einer (vermeintlichen) „Entstrickungslücke“ für Auslandsgesellschafter de lege ferenda würde erneut gegen die Kapitalverkehrsfreit verstoßen

2. Gebotene „Globalisierung“ von § 20 UmwStG durch Streichung von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Buchst. b UmwStG 2006

VI. Zusammenfassung


I. Einleitung

Am 24.3.2021 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf (RegE) eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) beschlossen. Der Entwurf konstatiert u.a. „Modernisierungsbedarf“ im Umwandlungssteuerrecht, da der räumliche Anwendungsbereich des UmwStG 2006 bislang weitgehend auf den Europäischen Wirtschaftsraum beschränkt sei. Zur Lösung sieht der RegE eine Aufhebung des § 1 Abs. 2 UmwStG 2006 vor, der bisher den persönlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG 2006 regelt. Damit kommt es im sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG 2006 zukünftig zu einer – in der Sache begrüßenswerten – „Globalisierung“ des UmwStG. Nicht „globalisiert“ werden soll nach dem RegE allerdings der persönliche Anwendungsbereich des Einbringungsteils (§ 1 Abs. 4 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG 2006). Dies wird auf S. 27 des RegE wie folgt begründet: „Von einer vollständigen Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts unter Einbeziehung auch der Regelungen zur Einbringung und zum Anteilstausch (§§ 20 ff. UmwStG) wird abgesehen, da eine aufkommensneutrale einheitliche Regelung (Sicherung des Besteuerungsrechts auf der zweiten Ebene über § 22 UmwStG hinaus) mit Einschränkungen für Einbringende aus EU-/EWR-Staaten gegenüber der geltenden Rechtslage verbunden wäre.“

Diese Differenzierung überzeugt bei näherer Betrachtung nicht, da schon heute die Forderung nach einer „Inlandsverstrickung“ der „erhaltenen Anteile“ (nur) für die einbringenden Drittstaatengesellschafter in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. der Beschränkung von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG 2006 auf inländische und EU-/EWR-Gesellschafter nach Maßgabe der „DMC“-Rechtsprechung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) verstößt und daher diese Restriktionen für Drittstaateneinbringende aufgrund des Anwendungsvorrangs des Europarechts von Amts wegen unangewendet bleiben müssen. Auch im Fall einer Direktinvestition ist die „Stillhalteklausel“ in Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht einschlägig und „sperrt“ daher u.a. in Einklang mit dem EuGH-Urt. v. 10.4.2014 – C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht, wie die nachfolgende Bestandsaufnahme zur Rechtsprechung im Einzelnen aufzeigt.

Die im RegE zum KöMoG zur Rechtfertigung angeführte (vermeintliche) „Sicherung des Besteuerungsrechts auf der zweiten Ebene über § 22 UmwStG hinaus“ geht daher nach Ansicht der Verfasser „ins Leere“ (und verstößt nach der Rechtsprechung ebenfalls – und ohne Rechtfertigung – gegen die Kapitalverkehrsfreiheit), da Deutschland hinsichtlich der im Zuge einer Einbringung an im Ausland ansässige Gesellschafter gewährten neuen Anteile entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA regelmäßig kein Besteuerungsrecht hat. Der Gesetzgeber sollte daher im KöMoG nicht auf „halbem Wege stehenbleiben“ und die „DMC“-Rechtsprechung durch eine Streichung von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa und von Buchst. b UmwStG 2006 umsetzen, die aufgrund des Anwendungsvorrangs des Europarechts, der alle Träger öffentlicher Gewalt bindet, für Einbringungen durch Drittstaatengesellschafter schon de lege lata unanwendbar sind.

II. Problemstellung anhand eines Beispielsfalls

1. Beispielsfall


Die Problemstellung soll anhand eines praxisrelevanten Beispielsfalls verdeutlicht werden: An einer inländischen, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG gewerblich „infizierten“ Familienholding-KG (Mitunternehmerschaft) in der Rechtsform der KG (im Folgenden „Familienholding-KG“) sind Familiengesellschafter aus dem Inland, aus dem EU-/EWR-Ausland (z.B. – wie im DMC-Streitfall – aus Österreich) sowie aus Drittstaaten (z.B. GB, USA, Schweiz) als Mitunternehmer beteiligt. Die Familienholding-KG hält 100 % der KG-Anteile an der gewerblich tätigen OpCo-KG, die den ausländischen Gesellschaftern der Familienholding-KG eine inländische Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG (mit entsprechender beschränkter Steuerpflicht im Inland) und eine abkommensrechtliche Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA vermittelt. Alleinige Komplementärin der Familien-KG und der OpCo-KG ist jeweils eine Komplementär-GmbH, die jeweils nicht am Gewinn und am Vermögen der Familien-KG bzw. der OpCo-KG beteiligt ist. Daneben übt die Familienholding-KG keine eigengewerbliche geschäftsleitende Holdingfunktion aus, die den ausländischen Familiengesellschaftern eine weitere inländische Holding-Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA vermitteln könnte, der (nach der Einbringung in die X‑AG, s. nachfolgend) die erhaltenen Anteile an der X‑AG für Zwecke der abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalte (v.a. Art. 7 i.V.m. Art. 10 Abs. 4, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) zugerechnet werden könnten. Die Gesellschafter der Familienholding-KG sind jeweils zu < 10 % am Kommanditkapital beteiligt und damit auch „durchgerechnet“ jeweils zu < 10 % an der nachgeschalteten OpCo-KG („Portfoliobeteiligung“).

Die Familienholding-KG möchte sämtliche Kommanditanteile an der OpCo-KG zusammen mit den Anteilen an der Komplementär-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile (Aktien) in die X‑AG (offene Sacheinlage) einbringen (unter Bezugsrechtsauschluss der übrigen Aktionäre). Gleichzeitig soll die Komplementär-GmbH der OpCo-KG im Einbringungszeitpunkt aus der KG austreten mit der Folge der steuerneutralen Anwachsung des Betriebsvermögens der OpCo-KG auf die X‑AG. Das eingebrachte inländische Betriebsvermögen (der OpCo-KG) unterliegt auf Ebene der X‑AG nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 3 UmwStG 2006 (auch) zukünftig nach der Anwachsung auf die X‑AG der inländischen Besteuerung.

2. Lösung des Beispielsfalls nach dem Gesetzeswortlaut

Es liegt eine Einbringung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG 2006 (Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft – die X‑AG) vor, auf die sachlich der Sechste Teil des UmwStG, d.h. die §§ 20–23 UmwStG 2006 anwendbar ist. Voraussetzung für die Anwendung von § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG 2006 ist, dass die persönlichen Voraussetzungen gem. § 1 Abs. 4 UmwStG vorliegen („Absatz 3 gilt nur ...“).

Für die inländischen und EU-/EWR-Familiengesellschafter der Familienholding-KG sind die persönlichen Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG 2006 für eine Anwendung von (...)



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 07.05.2021 10:52
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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