Aus der Ubg

Kippt der Erlass zu § 6a GrEStG? (Mohr / Richert / Babel, Ubg 2019, 585)

Am 21. und 22.8.2019 fanden vor dem II. Senat des BFH die mündlichen Verhandlungen zu grundsätzlichen Rechtsfragen des § 6a GrEStG statt. War die EU-Konformität der Norm mangels Beihilfecharakter auf der Grundlage des EuGH-Urteils vom 19.12.2018 (EuGH v. 19.12.2018 – C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024 – A-Brauerei, Ubg 2019, 51 m. Anm. Joisten/Fumi/Schulz-Trieglaff) geklärt, stand ihrer grundsätzlichen Anwendung nichts mehr im Wege. Der BFH konnte sich den verschiedenen Fallkonstellationen zuwenden. Zu dem sieben Verfahren umfassenden „Verhandlungsmarathon“ war das BMF zum Beitritt aufgefordert worden, um seinerseits Stellung zu verschiedenen Auslegungsfragen zu nehmen. Der nachfolgende Beitrag wagt unter Auswertung der verhandelten Sachverhalte und der erörterten Rechtsfragen einen Ausblick auf zu erwartende Reaktionen der Finanzverwaltung und des Gesetzgebers.


I. Der Ausgangspunkt der mündlichen Verhandlungen

1. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

2. Steuerbefreiung mangels Selektivität keine Beihilfe

3. Offene Rechtsfragen

4. Die Ansichten der Finanzverwaltung

a) Unbestimmtheit des Terminus „herrschendes Unternehmen“

b) Der Unternehmensverbund als Kriterium der Haltefristen

II. Die Sichtweise des BFH

1. Herrschendes Unternehmen – Der beteiligungsorientierte Ansatz

2. Die umwandlungsbedingte Irrelevanz der Haltefristen

a) Konzernbegründung und Verlängerung von Beteiligungsketten – Spin-off I und II

b) Umstrukturierung im bestehenden Konzern – Sidestream Merger I und II

c) Konzernbeendigung und Verkürzung von Beteiligungsketten – Upstream Merger I bis III

3. Erörterungen zur Zuständigkeit nach § 17 GrEStG

III. Schlussfolgerungen und Ausblick
 


I. Der Ausgangspunkt der mündlichen Verhandlungen

Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde mit § 6a GrEStG eine Befreiungsvorschrift für Umstrukturierungen im Konzern eingeführt, um – so der im Gesetzgebungsverfahren bekundete Wille – Unternehmen zu ermöglichen, schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen. Es sollten Bedingungen für Umstrukturierungen geschaffen werden, damit diese krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden. Die Unternehmen sollten dadurch flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können. Die Norm erfuhr zwar in kurzer Abfolge verschiedene Anpassungen. In ihrer Grundstruktur blieb sie aber erhalten.

1. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Die Steuerbefreiung knüpft an einen steuerbaren Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder 3a GrEStG an. Dieser steuerbare Rechtsvorgang muss aufgrund einer Umwandlung erfolgt sein. Das Gesetz nimmt insoweit Bezug auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, erfasst folglich Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen. Alternativ kann der steuerbare Vorgang auf einer Einbringung oder einem anderen Erwerbsvorgang beruhen, wenn er eine gesellschaftsrechtliche Grundlage hat. Diesen Rechtsvorgängen gleichgestellt sind Umwandlungen, Einbringungen oder gesellschaftsrechtliche Erwerbsvorgänge, die auf dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedstaats beruhen. Die Steuerbefreiung wird aber nicht schrankenlos gewährt. Sie setzt voraus, dass die an dem Rechtsvorgang beteiligten Personen spezifische Merkmale erfüllen. Beteiligt sein müssen entweder ein herrschendes Unternehmen und eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft (Alt. 1) oder ein herrschendes Unternehmen und mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alt. 2) oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alt. 3). Außerhalb dieses Personen-/Beteiligtenkreises stehende Rechtsträger sind ausgenommen. Eine Gesellschaft ist nach Maßgabe des Gesetzes dann abhängig, wenn das herrschende Unternehmen an ihrem Kapital oder Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang (unmittelbar oder mittelbare oder teils unmittelbar oder teils mittelbar) zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist.

2. Steuerbefreiung mangels Selektivität keine Beihilfe

Weil die Steuerbefreiung nur bestimmte Rechtsträger erfasst, ein Notifizierungsverfahren jedoch nicht angestrengt worden war, konnten beihilferechtliche Bedenken nicht ausgeschlossen werden. Daher legte der BFH dem EuGH die Frage vor, ob § 6a GrEStG gegen das Beihilfeverbot (Art. 107 Abs. 1 AEUV) verstößt. Eine Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV liegt nach der Rechtsprechung des EuGH vor, wenn eine staatliche Maßnahme oder Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel geeignet ist, den Handel zwischen den EU-Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewährt und den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht.

Vornehmlich stand für den BFH in Frage, ob die Konzernklausel eine selektive Wirkung entfaltet. Er verneinte dies, weil die Voraussetzungen der Selektivität nicht erfüllt seien. Zwar stelle die Befreiung eine Maßnahme dar, die dem Begünstigten einen Vorteil vermittle. Dieser sei jedoch aus seiner Natur heraus und dem allgemeinen Aufbau des Besteuerungssystems, in das sich die Norm einfüge, gerechtfertigt. Die Rechtfertigung der Steuerbegünstigung ergebe sich daraus, dass die steuerbegründenden Tatbestände zu weit gefasst seien. Deshalb bedürfe es für bestimmte Konzernsachverhalte einer Einschränkung jenes Anwendungsbereichs. Daher sei es unerheblich, dass diese Einschränkung nicht auf der Ebene der Steuerbarkeit erfolge, sondern als Steuerbegünstigung ausgestaltet worden sei. Insofern müsse die Norm des § 6a GrEStG dahingehend verstanden werden, dass sie die aus der Weite des Anwendungsbereichs des in Umwandlungsfällen zumeist einschlägigen § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG zu ziehenden Rechtsfolgen begrenze. Zweck der Grunderwerbsteuer sei die Besteuerung des Rechtsträgerwechsels bei Grundstücken. Unter den in § 6a GrEStG aufgestellten weiteren Voraussetzungen (qualifiziertes Beteiligungsverhältnis, Behaltensfristen) sei davon auszugehen, dass ein besteuerungswürdiger Rechtsträgerwechsel nicht vorliege. Durch die für die Begünstigung notwendigen Voraussetzungen werde der nicht besteuerungswürdige Rechtsträgerwechsel vom besteuerungswürdigen Rechtsträgerwechsel abgegrenzt. Die Begrenzung des § 6a GrEStG auf Unternehmen bzw. Gesellschaften mit besonderen Anforderungen an das Abhängigkeitsverhältnis sowie die Anknüpfung an bestimmte Fristen sollen sicherstellen, dass die Rechtsfolgen der von § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgänge nur in einem genau umschriebenen Anwendungsbereich zurückgenommen würden.

Der EuGH schloss sich dem BFH insoweit an, als eine Selektivität der Maßnahme zwar (...)
 


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 13.02.2020 17:14
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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