BFH v. 5.9.2019 - V R 38/17

Zum Vorsteuerabzug aus berichtigten Schlussrechnungen

Eine Revision ist auch dann zulässig, wenn das FG der Klage zwar stattgibt, dem Klagebegehren aber nicht voll entspricht. Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der Vorsteuerabzug aus der ausgewiesenen Umsatzsteuer abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer. Eine berichtigte Rechnung setzt ein Dokument voraus, das spezifisch und eindeutig auf die berichtigte Rechnung bezogen ist.

Der Sachverhalt:
Der Kläger bezog seit 2003 von der D-GmbH Bauleistungen für ein zu 57,135 % steuerpflichtig vermietetes Gebäude. Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid setzte das Finanzamt im Oktober 2010 die Umsatzsteuer im Anschluss an eine Betriebsprüfung auf 52.408,56 € fest. Im November 2011 beantragte der Kläger die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 und reichte die Schlussrechnung der D-GmbH vom 28.12.2007 ein, die in der Buchführung bislang nicht enthalten gewesen war. Die D-GmbH rechnete darin wie folgt ab: 674.812,20 € netto; 33.740,61 € Gewährleistung; 26.000,00 € Mängel; 615.071,59 € Bemessungsgrundlage; 116.863,60 € 19 % Umsatzsteuer; 731.935,19 EUR brutto (114.195,75 €: lt. Kläger 98.651,86 €); 715.226,00 EUR geleistete Zahlungen; 16.709,19 EUR offener Zahlbetrag.

Der Kläger machte die darin ausgewiesene Differenz zwischen ausgewiesener und geleisteter Umsatzsteuer i.H.v. 57,135 % (rd. 10.400 €) als Vorsteuer geltend. In einer Mahnung vom 16.11.2010 legte die D-GmbH ebenfalls eine Netto-Bemessungsgrundlage von 674.812,20 € zugrunde, wies darin aber einen Umsatzsteuersatz von 16 % aus. Mit Schreiben vom 13.3.2012 überreichte der Kläger eine weitere, vom FG als "berichtigte Schlussrechnung" bezeichnete, Rechnung der D-GmbH vom 29.2.2012. Einen Hinweis auf die Schlussrechnung vom 28.12.2007 enthielt die Rechnung vom 29.2.2012, mit der der Kläger eine Minderung der Umsatzsteuer 2007 von 52.408,56 € um 14.068,04 € auf 38.340,52 € begehrte, nur insoweit als auf beiden Rechnungen der Vermerk "Komm. 245" angebracht war. Die D-GmbH hatte in der Rechnung vom 29.2.2012 wie folgt abgerechnet: 674.812,20 € Bauleistungen; 26.000,00 € Mängel; 648.812,20 €; 123.274,32 € 19 % Umsatzsteuer; 772.086,52 € brutto; 38.604,33 € Gewährleistungseinbehalt; 733.482,19 €; 715.226,00 € geleistete Abschlagszahlungen; (98.651,86 EUR) hierin enthaltene Umsatzsteuer; 18.256,19 € Zahlbetrag.

Das Finanzamt lehnte die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 ab. Im Klageverfahren beantragte der Kläger, die Umsatzsteuer 2007 von bisher 52.408,56 € um 14.068,04 € auf 38.340,52 € herabzusetzen. Der Antrag beruhte auf der anteiligen (57,135 %-igen) Geltendmachung der in der Rechnung vom 29.2.2012 ausgewiesenen Umsatzsteuer (123.274,32 €) abzgl. der in den Abschlagszahlungen ausgewiesenen Umsatzsteuern (98.651,86 €) i.H.v. 24.622,46 € (hiervon 57,135 % = 14.068,04 €).

Das FG gab der Klage statt, erkannte im Tenor aber nur weitere Vorsteuern i.H.v. 1.665,40 € an. Das FG ging bei der Berechnung der weiteren anzuerkennenden Vorsteuern davon aus, dass diese sich aus der in dem Zahlbetrag von 18.256,19 € anteilig zu 57,135 % enthaltenen Umsatzsteuern (18.256,19 € x 19/119 = 2.914,85 € x 57,135 % = 1.665,40 €) ergäben. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht einen Anspruch des Klägers aus der Rechnung vom 29.2.2012 angenommen, weil diese - im Gegensatz zur Auffassung des FG - keine Rückwirkung entfaltet. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass sich bei einer Schlussrechnung der anzuerkennende Vorsteuerbetrag aus dem im Nachforderungsbetrag enthaltenen Steuerbetrag ergibt. Das FG hat schließlich unzutreffend entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen mit einem unzutreffend hohen Steuersatz auch hinsichtlich des erhöhten Teils besteht.

Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, können mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden. Das setzt aber nach Art. 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL) voraus, dass die berichtigte Rechnung spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist. Dem entspricht die Regelung in § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs.5 Satz 2 UStDV, wonach die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die berichtigte Rechnung bezogen ist, übermittelt werden müssen. Im Streitfall fehlte es jedoch an einem spezifischen und eindeutigen Bezug auf die zu korrigierende Rechnung vom 28.12.2007.

Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der Vorsteuerabzug aus der ausgewiesenen Umsatzsteuer abzgl. der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer, wobei ggf. ein nur anteilig anzuerkennender Anteil (im Streitfall 57,135 %) zu berücksichtigen ist. Das FG hat den Vorsteuerabzug aus einer Schlussrechnung unzutreffend ermittelt.

Ob dem Kläger aus der Rechnung vom 28.12.2007 im Streitjahr 2007 ein Vorsteueranspruch zusteht, konnte auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend entschieden werden. Steuertatbestand und Steueranspruch treten nach Art. 63 MwStSystRL zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Dem entspricht die Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Das ist bei Bau- oder Montagedienstleistungen gewöhnlich der Zeitpunkt der physischen Fertigstellung der Arbeiten. Bei Bau- oder Montagedienstleistungen, bei denen - wie im Streitfall durch die Bezugnahme auf die Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen - die Abnahme der Arbeiten im Vertrag vereinbart wurde, gehört die Abnahme zur Leistung, die deshalb erst mit der Abnahme erbracht ist. Da das FG hier zum Zeitpunkt der Abnahme keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 06.12.2019 14:44
Quelle: BFH online

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