Kurzbesprechung

Besteuerungsrückfall bei unterschiedlicher Abkommensanwendung

Der Begriff der Einkünfte i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 erfasst positive und negative Einkünfte, so dass abkommensrechtlich steuerfrei gestellte Verluste bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen vom Besteuerungsrückfall erfasst werden und im Inland ungeachtet des Abkommens abziehbar sind.

BFH v. 11.7.2018 – I R 52/16

EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1

Der Steuerpflichtige war im Inland als selbständiger Rechtsanwalt berufstätig. In 1991 eröffnete er in Brüssel ein Anwaltsbüro (Büro Brüssel) in angemieteten, zweckentsprechenden Räumlichkeiten (Besprechungsräume, Bibliothek u.Ä.). Der Büromietvertrag bestand durchgängig bis zur Kündigung im Jahr 2010. Danach mietete der Steuerpflichtige ein "Anschlussbüro". Seit Ende 2012 ist er in Brüssel in keinerlei Organisationsform mehr präsent.

Während der Steuerpflichtige die Ansicht vertrat, dass das Büro angesichts seiner Ausrichtung als Repräsentanz in Brüssel nicht als feste Einrichtung qualifiziert werden könne, ging das FA davon aus, dass der Steuerpflichtige in Brüssel über eine feste Einrichtung i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA‑ Belgien verfügt habe und dem Königreich Belgien nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des genannten Abkommens daher das Recht zur Besteuerung der der festen Einrichtung zuzurechnenden Einkünfte zustehe. Die Verluste des Büros Brüssel seien im Inland lediglich bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen.

Dem folgte das FG nicht. Es ging zwar vom Vorliegen einer festen Einrichtung in den Jahren 1991 bis 2004 aus. Wie die in den Jahren 2008 und 2010 erteilten Bescheinigungen zeigten, sei aber das Abkommen von den belgischen Behörden auf eine Weise angewandt worden, die zu einer Nichtbesteuerung der Einkünfte in Belgien geführt habe. Dadurch sei es gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland mit der Folge gekommen, dass die Brüsseler Verluste als Betriebsausgaben im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung abzuziehen seien.

Diese Annahme des FG, das Besteuerungsrecht sei gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 an Deutschland zurückgefallen, ist nach Auffassung des BFH nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen, weshalb es zur Zurückverweisung an die Vorinstanz kam.

Das FG hatte zu Recht angenommen, dass nach abkommensrechtlichen Maßstäben das Besteuerungsrecht für die dem Büro Brüssel zuzurechnenden (negativen oder positiven) Einkünfte dem Königreich Belgien zustand. Im Hinblick auf das dem belgischen Staat von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA- Belgien gewährte Besteuerungsrecht war die drohende Doppelbesteuerung von Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen gemäß Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 DBA- Belgien durch Freistellung (unter Progressionsvorbehalt) zu beseitigen. Die Freistellung bezieht sich dabei auf positive wie negative Einkünfte.

Der BFH konnte jedoch nicht abschließend beurteilen, ob sämtliche tatbestandlichen Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Streitfall erfüllt und deshalb die in Belgien angefallenen Verluste von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer abzuziehen sind.

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat ‑‑hier Belgien‑‑ die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können; die Regelung ist rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzuwenden (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007).

Die Norm setzt einen sog. (negativen) Qualifikationskonflikt voraus. Dazu kann es kommen, wenn die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen (Subsumtionskonflikt), wenn sie Abkommensbestimmungen unterschiedlich ‑‑ggf. auch rechtsfehlerhaft‑‑ auslegen (Auslegungskonflikt) oder wenn sie aufgrund einer Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) entsprechenden Abkommensvorschrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien) Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen. Die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen erlaubten jedoch nicht die Annahme, dass es im Streitfall zu einem Qualifikationskonflikt im vorgenannten Sinne gekommen war.

Denn das FG hatte bei seiner Subsumtion unter den Gesetzestatbestand allein auf die Bescheinigungen der belgischen Steuerbehörden abgestellt. Daraus geht aber nicht hervor, dass Belgien das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Folge der Nichtbesteuerung der auf das Büro Brüssel entfallenden (negativen) Einkünfte angewendet hat. In den Bescheinigungen wird lediglich ausgeführt, dass der Steuerpflichtige abkommensrechtlich nicht in Belgien ansässig sei. Diese Aussage der belgischen Behörden führt jedoch nicht dazu, dass die Einkünfte bei der belgischen Ertragsbesteuerung auszunehmen sind.

Dem BFH erscheint es daher als nicht ausgeschlossen, dass im zweiten Rechtsgang der Nachweis eines negativen Qualifikationskonflikts, ggf. mittels der von den Steuerpflichtigen erstinstanzlich beantragten "Amtsauskunft" oder durch die Vorlage inhaltlich präzisierter Bescheinigungen, geführt werden kann. Sollte in tatsächlicher Hinsicht nicht mehr aufgeklärt werden können, ob es zu einem Qualifikationskonflikt i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 gekommen ist, so tragen die Steuerpflichtigen die Feststellungslast, weil sie sich auf einen für sie günstigen steuerrechtlichen Ausnahmetatbestand berufen.

BFH, Urteil vom 11.7.2018, I R 52/16, veröffentlicht am 19.12.2018.

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 20.12.2018 15:54
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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