BFH 7.6.2016, I R 51/14

Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.

Der Sachverhalt:
Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unterfallen, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 der Mitunternehmerschaft erhöhen. Beteiligt an der klagenden OHG war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (ebenfalls USA) gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen i.H.v. rd. 11 Mio. € anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S.v. § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin dann geltend, die vGA sei abweichend von ihren Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc. (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc. zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer Gewinnermittlungsebene statt.

Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der B Inc. neutralisiert werden. Zwar folge aus der Rechtsprechung des BFH zur Erfassung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft sei, wenn der in eine vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen ist. Umqualifiziert würden hier aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im (fingierten) Darlehensverhältnis an die C Inc. fingiert gezahlten Zinsen. Das Finanzamt folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein BMF-Schreiben vom 15.7.2004 nicht.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 erhöhen.

Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen ist, muss lau BFH-Rechtsprechung grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft entschieden werden. Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in diesem Fall ist die vGA in die Gewinnfeststellung der Personengesellschaft einzubeziehen. In welchem Verfahren bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten.

Nach einer Auffassung wird über die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden. Andere verweisen auf § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. und leiten hieraus eine "Verlagerung" auf die Einkommensermittlung bzw. Veranlagung der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft ab. Soweit auf der Grundlage einer "Doppelfiktion" das Darlehen und die Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft als auch der Personengesellschaft zugewiesen wird, wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft befürwortet, ebenso von denjenigen, die § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. die Wirkung zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen.

Der Senat hält es für zutreffend, die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen. Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist. Das Finanzamt hat die Einkommenserhöhung im Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet. Da diese Einkünfte ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommt.

Linkhinweis:

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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 29.09.2016 11:07
Quelle: BFH online

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